По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения контрольные органы учредителя указали в акте следующие нарушения:

• нарушения в части применения учреждением Порядка № 330^[1] (в учреждении не составлялись сводные сведения по наличию больных, состоящих на питании (форма 22-МЗ), и порционники на питание больных (форма 1-84));
• отражение на счетах бухгалтерского учета недостоверной информации о количестве поступивших и израсходованных продуктов питания;
• несоблюдение требований СанПиН.

В статье автор прокомментировал нарушения, выявленные в ходе проведения проверки деятельности медицинского учреждения.

Статьей 39 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» предусмотрено, что лечебное питание является неотъемлемым компонентом лечебного процесса и профилактических мероприятий, включает в себя пищевые рационы, которые имеют установленный химический состав, энергетическую ценность, состоят из определенных продуктов, в том числе из специализированных продуктов лечебного питания, подвергаемых соответствующей технологической обработке. В медицинском учреждении в рамках стационарного лечения организуется питание больных. В связи с этим вопросы приобретения, учета, хранения и списания продуктов питания являются неотъемлемой частью проверки финансово-хозяйственной деятельности медицинских учреждений.

Организация бухгалтерского учета в учреждении

При организации в учреждении бухгалтерского учета следует помнить об общих требованиях, установленных п. 3 Инструкции № 157н^[2], согласно которым:

1. бухгалтерский учет активов, обязательств, источников финансирования деятельности, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной жизни), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;
2. бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
3. к бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление;
4. данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность субъектов учета формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (далее – событие после отчетной даты);
5. информация в денежном выражении о состоянии активов, обязательств, иного имущества, операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах, источниках финансирования деятельности экономического субъекта), отражаемая на соответствующих счетах, в том числе на забалансовых, рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной с учетом существенности ее влияния на экономические (финансовые) решения учредителей учреждения (заинтересованных пользователей информации) и существенности затрат на ее формирование;
6. в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. В целях применения Инструкции № 157н существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета.

Отсутствие в учреждении первичных учетных документов, на основании которых совершаются бухгалтерские записи, оформление первичных учетных документов ненадлежащим образом, отражение в первичном учетном документе заведомо ошибочных данных, расхождение фактических данных с данными бухгалтерского учета – все это является нарушением п. 3 Инструкции № 157н. Незначительное, на первый взгляд, нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете приводит к искажению данных бухгалтерского учета и формированию недостоверной отчетности, а это уже основание для привлечения главного бухгалтера к административной ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ (постановления Калининградского областного суда от 30.09.2015 № 4А-393/2015, Челябинского областного суда от 21.09.2015 № 4а-15-672, Волгоградского областного суда от 25.11.2014 № 7а-1036/14, Решение Каргапольского районного суда от 20.01.2015 № 12-2/2015(12-74/2014)).

Далее поговорим о нарушениях, выявляемых проверяющими. Условно их можно разделить на следующие группы:

• нарушения документального оформления операций по движению и списанию продуктов питания в учреждении;
• нарушения условий хранения продуктов питания.

Принятие к учету продуктов питания

Все операции, совершаемые субъектом учета, должны быть подтверждены первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Приказом № 52н^[3].

В случае если унифицированная форма первичного учетного документа отсутствует, учреждение вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в своей учетной политике. Деятельность учреждений здравоохранения имеет свои особенности, поэтому документальное оформление отдельных операций, в частности, движения продуктов питания, необходимых для приготовления пищи больным, находящимся на стационарном лечении, устанавливается ведомственными нормативными актами, а именно Порядком № 330.

Из положений п. 1 Порядка № 330 следует, что в лечебно-профилактических учреждениях, где должность врача-диетолога отсутствует, выписка питания производится медицинской сестрой по диетологии под контролем врача, ответственного за лечебное питание.

Учет диет ведется палатными медицинскими сестрами, которые ежедневно сообщают старшей медицинской сестре отделения количество больных и их распределение по диетам. На основании данных сведений старшая медицинская сестра отделения составляет порционник на питание больных по форме 1-84, который подписывается ею, заведующим отделения и передается в пищеблок медицинской сестрой диетической (п. 3 Порядка № 330).

Медицинская сестра диетическая пищеблока на основании сведений, полученных от всех отделений, составляет сводные сведения по наличию больных, состоящих на питании (форма 22-МЗ), в лечебно-профилактическом учреждении, которые сверяются с данными приемного отделения и подписываются ею. На основании сводных сведений медицинская сестра диетическая при участии заведующего производством (шеф-повара) и бухгалтера под руководством врача-диетолога составляет меню-раскладку по форме 44-МЗ на питание больных на следующий день.

Меню-раскладка составляется согласно сводному семидневному меню с учетом среднесуточного набора продуктов питания, ежедневно утверждается главным врачом учреждения и подписывается врачом-диетологом, бухгалтером и заведующим производством (шеф-поваром). В меню-раскладке медицинская сестра диетическая в числителе проставляет количество продуктов питания для приготовления одной порции каждого блюда, в знаменателе бухгалтер (калькулятор) указывает количество продуктов, необходимых для приготовления всех порций данного блюда.

На основании итоговых данных формы 44-МЗ выписывается требование на выдачу продуктов питания со склада (из кладовой) по форме 45-МЗ в двух экземплярах.

Выдача отделениям рационов питания производится по форме 23-МЗ (ведомость на отпуск отделениям рационов питания для больных), которая заполняется медицинской сестрой диетической в одном экземпляре. При выдаче завтраков, обедов и ужинов работники отделений расписываются в их получении. Ведомость подписывается медицинской сестрой диетической и заведующим производством (шеф-поваром).

Буфетная продукция (масло, хлеб, чай, соль и др.) выдается буфетчицам непосредственно со склада (из кладовой) по требованию формы 45-МЗ.

Дополнительная выписка (возврат) продуктов производится со склада (из кладовой) (на склад (в кладовую)) по накладной (требованию) формы 434. Продукты питания, заложенные в котел, возврату не подлежат.

Дополнительное питание, назначаемое в отделении к диетическим рационам, оформляется в двух экземплярах, подписывается лечащим врачом, заведующим отделением и утверждается главным врачом лечебно-профилактического учреждения. Один экземпляр передается в пищеблок, другой сохраняется в истории болезни.

На каждое блюдо, приготовленное в лечебно-профилактическом учреждении, составляется карточка-раскладка по форме 1-85 в двух экземплярах: первый сохраняется у бухгалтера, второй – у медицинской сестры диетической (на обороте карточки описывается технология приготовления блюда).

По результатам проведения контрольных мероприятий было выявлено нарушение учреждением положений Порядка № 330, выразившееся в следующем:

• отсутствовали сводные сведения по наличию больных, состоящих на питании (форма 22-МЗ), и порционники на питание больных (форма 1-84);
• имеющиеся карточки-раскладки (форма 1-85) были выполнены по неустановленной форме, не были пронумерованы, отсутствовала прописанная технология приготовления блюд, расчет химического состава и калорийности был выполнен с ошибками;
• меню-требование, вывешенное в раздаточной, не было подписано медицинской сестрой диетической, не были указаны наименования отдельных блюд.

По нашему мнению, данные нарушения вполне можно оспорить. Основной документ, устанавливающий формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, которым обязаны пользоваться государственные учреждения, – Приказ № 52н. Положения этого документа учреждения применять обязаны. Следует заметить, что:

• формы документов, предусмотренные Порядком № 330, не содержатся в Приказе № 52н;
• не все документы, участвующие в документообороте по организации питания больных по правилам, установленным Порядком № 330, предназначены для совершения бухгалтерских записей, в связи с чем не поступают в бухгалтерию учреждения;
• по некоторым документам (например, по требованию на выдачу продуктов питания со склада (из кладовой) формы 45-МЗ), которые содержатся в Порядке № 330, Приказом № 52н утверждена похожая форма (меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202)).

Считаем, что учреждения применяют положения Порядка № 330 в части, не противоречащей Приказу № 52н. Сводные сведения по наличию больных, состоящих на питании (форма 22-МЗ), порционники на питание больных (форма 1-84), карточки-раскладки (форма 1-85) Приказом № 52н не предусмотрены. В этом случае учреждение должно руководствоваться положениями Порядка № 330. А вот вместо накладной (требования) формы 434, в которой в соответствии с п. 9 Порядка № 330 отражается выписка (возврат) продуктов питания со склада (на склад), учреждение вполне может использовать требование-накладную (ф. 0504204), форма которого утверждена Приказом № 52н. Либо, если учреждение хочет применять накладную (требование) формы 434, оно должно сравнить реквизиты этого документа с реквизитами требования-накладной (ф. 0504204) и дополнить форму накладной недостающими показателями. Аналогичная ситуация с меню-требованием формы 44-МЗ. Вместо данной формы, приведенной в Порядке № 330, может использоваться форму меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) с добавлением в нее необходимых реквизитов. Что касается требования на выдачу продуктов питания со склада (из кладовой) формы 45-МЗ, оно давно утратило силу, тем не менее указано в Порядке № 330. По нашему мнению, вместо этого документа можно применять меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202), форма которого утверждена Приказом № 52н.

Из всего вышесказанного следует, что позиция проверяющих в некоторых вопросах применения норм Порядка № 330 является спорной. Учреждение, прописав в своей учетной политике порядок документооборота организации питания в лечебном учреждении, руководствуясь при этом Порядком № 330 и Приказом № 52н, может дать правовое обоснование своих действий. К сожалению, мы располагаем недостаточным количеством сведений, чтобы полностью опровергнуть требования проверяющих по рассматриваемым нами нарушениям. Вполне возможно, что у учреждения в учетной политике были предложены альтернативные формам 22-МЗ, 1-84 и 1-85 документы.

Что касается отсутствия в меню-требовании подписи врача-диетолога, следует отметить: если форма документа предусматривает наличие подписи врача-диетолога, такая подпись должна быть проставлена. Возможно, что на момент, когда вывешивалось меню-требование, в учреждении не было данного врача, поэтому и не стоит его подпись. Это нарушение легко исправить в ходе проверки, поставив в меню-требовании подпись врача-диетолога, а в случае отсутствия такой штатной единицы – подпись врача, ответственного за лечебное питание в учреждении.

Достоверность информации, отражаемой в документе

Наличие фактов, свидетельствующих о выдаче со склада продуктов питания, фактически отсутствующих в день выдачи на складе, может свидетельствовать:

• о попытках скрыть хищение, произошедшее на складе учреждения;
• о недостоверном бухгалтерском учете (ошибках при его ведении).

Отражение в документе списания материальных ценностей, фактически отсутствующих на дату составления документа, недопустимо и приводит к нарушению положений п. 3 Инструкции № 157н. При установлении таких фактов следует провести инвентаризацию и выявить причину расхождений. В случае выявления фактов хищения устанавливается виновное в этом лицо.

Нарушение санитарных норм

Учреждения здравоохранения в своей работе обязаны соблюдать санитарные правила. Медицинская деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Обязательным условием принятия решения о выдаче лицензии является представление соискателем лицензии санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным правилам зданий, строений, сооружений, помещений, оборудования и иного имущества, которые соискатель лицензии предполагает использовать для осуществления деятельности (п. 1.2 СанПиН 2.1.3.2630-10^[4]). В отношении организации питания медицинские учреждения обязаны соблюдать требования СанПиН 2.3.6.1079-01^[5]. Таким образом, использование в учреждении мяса говядины и мяса птицы, на которое отсутствуют ветеринарно-сопроводительные документы, является нарушением п. 14.5, 14.8 СанПиН 2.1.3.2630-10 и п. 7.8 СанПиН 2.3.6.1079-01. Несоблюдение температурного режима при организации хранения продуктов питания (хранение продуктов питания при температуре выше, чем это установлено производителем) признается нарушением требований СанПиН 2.3.2-1324-03^[6].

Отсутствие организации контроля за исправной работой холодильного оборудования в учреждении является нарушением п. 15.1 СанПиН 2.3.6.1079-01.

Из всего вышесказанного следует, что нарушения, выявленные проверяющими, обоснованны.

* * *

В завершение статьи отметим, что за ошибочное применение первичных учетных документов, оформление первичных учетных документов с нарушением требований законодательства РФ административная ответственность не предусмотрена. В свою очередь, нарушения бухгалтерского учета могут привести к искажению учетных данных и показателей бухгалтерских форм, что повлечет применение административной ответственности по ст. 15.11 и ст. 15.15.6 КоАП РФ.

[1] Порядок выписки питания для больных в лечебно-профилактических учреждениях, утв. Приказом Минздрава РФ от 05.08.2003 № 330.

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[3] Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

[4] СанПиН 2.1.3.2630-10 «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям, осуществляющим медицинскую деятельность», утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 18.05.2010 № 58.

[5] СанПиН 2.3.6.1079-01 «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья», введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 № 31.

[6] СанПиН 2.3.2-1324-03 «Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов», введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.05.2003 № 98.